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No. 93-2508
NOTICE
This  opinion  is  subject  to  further
editing  and  modification.    The  final
version  will  appear  in  the  bound
volume of the official reports.
No.                                                                             93-2508
                                                                                STATE OF WISCONSIN   :                         IN SUPREME COURT
Firstar  Trust  Company,  Trustee  of  the
Marital  Trust,
FILED
Petitioner-Appellant-Cross  Respondent-
Petitioner,
DEC 21, 1995
v.
Marilyn L. Graves
Clerk of Supreme Court
First  National  Bank  of  Kenosha,  Personal
Madison, WI
Representative  of  the  Estate  of  Dorothy  B.
Cooney,
Claimant-Respondent-Cross  Appellant.
REVIEW  of  a  decision  of  the  Court  of  Appeals.     Affirmed  in
part and reversed in part.
JON  P.  WILCOX,  J.    This  is  a  review  of  a  published  decision
by  the  court  of  appeals  which  affirmed  in  part  and  reversed  in
part  a  judgment  entered  on  September                                       24,                  1993,  in  the  Circuit
Court  for  Kenosha  County,  Mary  Wagner-Malloy,  Judge.    See  Firstar
Trust  Company  v.  First  National  Bank  of  Kenosha,  188  Wis.  2d  468,
525  N.W.2d  53  (Ct.  App.  1994).    The  court  of  appeals  affirmed  the
portion   of   the   judgment   awarding   the   cross-appellant   First
National  Bank  of   Kenosha,   as  Personal   Representative  for   the




No. 93-2508
Estate  of  Dorothy  B.  Cooney  ("Estate"),  reimbursement  pursuant  to
26  U.S.C.  §                                                                   2207A  of  federal  estate  taxes  and  interest  from  the
cross-respondent-petitioner    Firstar    Trust    Company,    Trustee
("Trust"),   from   the   qualified   terminable   interest   property
("QTIP")  Marital  Trust  created  under  the  will  of  Daniel  H.  Cooney.
It  reversed  that  portion  of  the  judgment  denying  the  Estate's
claim for reimbursement of Wisconsin estate taxes.
On  review  before  this  court,  Firstar,  as  trustee  for  the  QTIP
trust,  raises  two  issues  for  our  consideration.    The  first  issue
is   whether   a   pay-all-taxes   clause   in   Dorothy   Cooney's   will
constitutes  an  "otherwise  direct[ion]"  within  the  meaning  of             26
U.S.C.  §  2207A(a)(2)  such  that  the  Estate  would  not  be  reimbursed
for   payment   of   the   federal   estate   taxes   attributable   to   the
inclusion  of  the  trust  assets  in  Dorothy  Cooney's  estate.     We
affirm   the   court   of   appeals'   holding   that   Dorothy   Cooney's
direction  in  her  will  to  pay  "all  valid  inheritance  and  estate
taxes  by  reason  of  my  death"  cannot,  under  Wisconsin  law,  be
construed  as  a  direction  to  pay  inheritance  and  estate  taxes  on
the  QTIP  trust  property,  and  that  her  estate  may  recover  the
federal  estate  tax  from  the  Trust.    Firstar  Trust,  188  Wis.  2d  at
472,  525  N.W.2d at  54.
To  preserve  finality  and  ensure  certainty  in  cases  of  will
construction  and  the  administration  of  trusts  and  estates,  we
further  adopt  the  rule  that  unless  the  testator's  intention  to
shift  the  tax  burden  on  a  QTIP  trust  is  clearly  expressed,  a
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                                                                                  general  pay-all-taxes  clause  will  not  constitute  an  "otherwise
direct[ion]"  for                                                                                                                                         §  2207A(a)(2)  purposes.     The  Estate's  right  to
reimbursement   under                                                             26   U.S.C.                                                             §  2207A(a)(1)   therefore   remains
intact.
The  second  issue  before  this  court  is  whether  the  Estate  is
entitled  to  reimbursement  from  the  Trust  for  Wisconsin  estate
taxes.    The  court  of  appeals  reversed  the  circuit  court's  finding
that  the  Estate  was  not  so  entitled,  and  concluded  that  the
applicable  statutes  and  case  law  construing  the  former  inheritance
tax  statute  supported  imposing  the  tax  liability  onto  the  Trust.
Id.  at                                                                           483,                                                                    525  N.W.2d  at                                          58.     We  hold  that  the  Estate  is  not
entitled  to  reimbursement  of  Wisconsin  estate  taxes,  and  reverse
the court of appeals on this issue.
I.    FACTS
The  relevant  facts  are  not  in  dispute.    Daniel  H.  Cooney  died
on  May  1,  1986.    In  accordance  with  his  Last  Will  and  Testament,  a
marital  trust  was  created  wherein  his  surviving  spouse,  Dorothy  B.
Cooney,   received   all   of   the   trust   income   for   life   and   also
received  principal  for  her  health,  support,  and  maintenance.    Mr.
Cooney's  will  directed  that  upon  termination  of  the  marital  trust,
all  accrued  and  accumulated  income  from  the  trust  was  to  be
distributed  to  his  wife's  estate  and  the  principal  disbursed  in
equal  shares  to  several  cousins,  as  remainder  beneficiaries.    For
federal  estate  tax  purposes,  Dorothy  Cooney  and  Firstar  Trust
Company,  as  personal  representative  for  Mr.  Cooney,  elected  QTIP
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treatment  under  26  U.S.C.  §  2056(b)(7)  for  the  assets  passing  to
the  trust.    Due  to  this  election,  no  federal  or  state  estate  tax
was  due  at  the  time  of  Mr.  Cooney's  death.     See                         26  U.S.C.    §
2056(b)(7).    The  taxes  were  deferred  until  Dorothy  Cooney's  death,
at  which  point  the  value  of  the  QTIP  trust  property  was  included
in  her  estate,  for  tax  collection purposes.    See  26  U.S.C.  §  2044.
Dorothy  Cooney  died  on  December  13,  1991.    Her  will  provided
for  the  distribution  of  tangible  personal  property  to  Trinity
College,  three  nieces  and  a  nephew.     Article  IV  of  the  will
directed  that  10%  of  the  residuary  estate,  or  $100,000,  whichever
is  less,  was  to  be  placed  in  a  trust  for  the  benefit  of  her  niece,
Ms.  Jane  Billings.     Article  V  of  the  will  provided  that  the
remaining  balance  was  to  be  divided  equally  between  two  charities,
the  Jesuit  Seminary  Guild  of  Milwaukee,  Wisconsin,  and  Trinity
College, Washington, D.C.
The   will   did   not   make   any   express   reference   to   Daniel
Cooney's   QTIP   trust,   nor   did   it   mention                                26   U.S.C.   §§   2044,
2056(b)(7)  or  2207A,  which  governs  the  tax  deferral  and  collection
aspects of QTIP trusts.   Article  I  of  the  will  provided  a  general
pay-all-taxes clause which contained the following instruction:
I  also  direct  my  personal  representative  to  pay  expenses  of
administration  of  my  estate  and  all  valid  inheritance
and   estate   taxes   payable   by   reason   of   my   death,
including  any  interest  or  penalties,  without  seeking
reimbursement  from  or  charging  any person therefor.    Any
action  taken  by  the  personal  representative  as  to  such
taxes shall be conclusive and binding on all persons.
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Dorothy  Cooney's  estate  consists  of  $6,260,580.76  of  her  own,
separate  assets.    In  addition,  as  a  result  of  the  QTIP  treatment
of  the  trust  assets,  for  federal  estate  tax  purposes,  the  entire
corpus  of  the  QTIP  trust,  totalling  $6,634,566.48,  is  treated  as
though  it  is  part  of  Dorothy  Cooney's  taxable  estate.     Firstar
Trust,                                                                          188  Wis.  2d  at                                 474,   525  N.W.2d  at   55.               Therefore,  the
                                                                                total   value   of   her   gross   estate   was                            $12,895,147.24.   The
$2,575,036.81   in  federal  estate  tax  and                                   $612,229.17   in  state
estate  tax  due  on  the  QTIP  trust,  was  paid  by  Dorothy  Cooney's
estate.    Id.
Pursuant  to  26  U.S.C.  §  2207A(a),  the  personal  representative
of  Dorothy  Cooney's  estate  filed  a  contingent  claim  against  the
trust  beneficiaries,  alleging  that   the  Estate  is   entitled   to
recover  from  the  Trust  the  federal  estate  taxes  payable  by  reason
of   the   QTIP   trust   assets   included   in   Dorothy   Cooney's   gross
estate.     Id.     The  Estate  and  the  Trust  filed  cross-motions  for
summary  judgment.    The  Trust  argued  that  the  tax  clause  in  Dorothy
Cooney's  will  clearly  and  unambiguously  directed  the  payment  of
all  estate  taxes  payable  by  reason  of  her  death,  and  directed  the
personal    representative    to    waive    the    Estate's    right    of
reimbursement  for  such  taxes  attributable  to  assets  of  the  trust.
The  Estate  argued  that  the  tax  clause  could  not  be  read  to  direct
against  seeking  reimbursement  from  the  Trust  because  it  does  not
contain  a  specific  reference  to  the  trust  assets  and,  if  so  read,
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would  be  inconsistent  with  the  decedent's  overall  distribution
plan.    The circuit court granted the Estate's motion.
Shortly  thereafter,  the  Estate  filed  a  petition  for  entry  of
judgment,  seeking  a  money  judgment  for  $2,575,036.81  plus  pre-and
postjudgment  interest.    Id.    Further,  the  Estate  filed  an  amended
claim,  seeking  reimbursement  of  Wisconsin  estate  taxes.    The  Trust
objected  to  both  actions.    Following  a  hearing,  the  circuit  court
granted  the  petition  for  entry  of  judgment  and  denied  the  Estate's
request  for  reimbursement  of  Wisconsin  estate  taxes.    Id.  at  475,
525  N.W.2d  at  55.    The  Trust  appealed  from  the  judgment  granting
the  Estate  reimbursement  for  federal  estate  taxes  plus  pre-and
postjudgment   interest.                                                         The   Estate   cross-appealed   from   the
judgment  denying  its  request  for  reimbursement  of  Wisconsin  estate
taxes.
On  October  26,  1994,  the  court  of  appeals  issued  an  opinion
affirming  the  judgment  ordering  the  Trust  to  reimburse  the  Estate
for   federal   estate   tax,   together   with   pre-and   postjudgment
interest,  and  reversing  the  judgment  denying  the  Estate's  amended
claim  for  reimbursement  of  Wisconsin  estate  tax.    In  reaching  this
conclusion,  the  court  of  appeals  cited  Estate  of  Bauknect,  49  Wis.
2d                                                                               392,                                         182   N.W.2d   238   (1971),  holding  that  as  a  matter  of
Wisconsin  law,  a  tax  payment  clause  must  specifically  direct  the
payment   of   estate   taxes  on  "nonprobate  property"   before  that
property  is  exempt  from  payment  of  estate  taxes.    Firstar  Trust,
188  Wis.  2d  at  479,  525  N.W.2d  at  57.    With  respect  to  the  claim
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for  reimbursement  of  Wisconsin  estate  tax,  the  court  of  appeals,
citing  an  excerpt  from  the  former  inheritance  tax  statute,  Wis.
Stat.                                                                           §                           72.21(1)     (1989-90),  reversed  the  circuit  court  and  held
that   Wisconsin   estate   tax,   like   inheritance   tax,   must   be
apportioned  among  the  recipients  of  the  property.    Id.  at  483-84,
525  N.W.2d at  58.
The   two   issues   presented   to   this   court   arise   from   the
parties'   motions   for   summary   judgment.                                  We   review   a   circuit
court's  grant  of  summary  judgment  de  novo.    Seaquist  v.  Physicians
Ins.  Co.  of  Wisconsin,  Inc.,  192  Wis.  2d  530,  531  N.W.2d  437  (Ct.
App.  1995);  Weigel  v.  Grimmett,  173  Wis.  2d  263,  267,  496  N.W.2d
206,                                                                            208                         (Ct.  App.   1992).                                                 Pursuant  to  Wis.  Stat.   §  802.08(2)
(1993-94),  summary  judgment  must  be  entered  "if  the  pleadings,
depositions,  answers  to  interrogatories,  and  admissions  on  file,
together  with  the  affidavits,  if  any,  show  that  there  is  no
genuine  issue  as to  any  material  fact  and  that  the moving  party  is
entitled  to  a  judgment  as  a  matter  of  law."    Swatek  v.  County  of
Dane,  192  Wis.  2d  47,  531  N.W.2d  45  (1995);  Bauernfeind  v.  Zell,
190  Wis.  2d  701,  528 N.W.2d  1  (1995).
II.    FEDERAL TAXES
A    determination    of    what    constitutes    an    "otherwise
direct[ion]"  under  26  U.S.C.  §  2207A(a)(2)  requires  this  court  to
analyze   the   language   within   the   Internal   Revenue   Code.            The
Economic  Recovery  Tax  Act  of  1981  extended  the  marital  deduction
to  property  in  Qualified  Terminable  Interest  Property,  or  QTIP
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trusts.     See                                                                 26  U.S.C.                              §   2056(b)(7).     Under  a  QTIP  trust,  the
surviving  spouse  does  not  receive  outright  the  trust  assets,  nor
are  such  assets  subject  to  their  power  and  direction.    Rather,  a
QTIP  trust  gives  a  surviving  spouse  all  the  income  from  the  trust
property  during  her  life  and,  upon  the  surviving  spouse's  death,
the  remaining  assets  are  distributed  to  remainder  beneficiaries
originally named in the trust instrument.
The  election  of  QTIP  treatment  under  26  U.S.C.  §  2056(b)(7)
allows  the  surviving  spouse,  by  means  of  a  marital  deduction  taken
by  the  testator's  estate,  to  avoid  payment  of  the  federal  estate
taxes  upon  the  testator's  death.                                            26  U.S.C.  §  2044  requires  that
upon  the  surviving  spouse's  death  however,  the  QTIP  trust  is
included  in  her  estate  for  taxing  purposes.    Federal  law  imposes
personal  liability  on  a  personal  representative  for  the  payment  of
federal   estate  taxes,  whether  such  taxes   are  attributable   to
probate  or  non-probate  property.                                             26  U.S.C.  §  2002;  Treas.  Reg.  §
20.2002-1;   see   generally   Jeffrey   N.   Pennell,   Tax   Payment
Provisions  and  Equitable  Apportionment,  ALI-ABA  Course  of  Study:
Estate  Planning  in  Depth  869,  880  (June  19,  1994)(WL  C920  ALI-ABA
869,  880).
In  order  to  relieve  the  onerous  burden  on  a  decedent's  estate
of  having  to  pay  federal  estate  taxes  on  property  neither  owned  by
the  survivor  nor  subject  to  the  survivor's  power,  control,  or
direction,  Congress  has  provided  the  general  rule  that  an  estate
can  recover  from  QTIP  remainder  beneficiaries  the  federal  estate
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taxes   attributable   to   the   QTIP   trust.                                    See                                                               §                        2207A(a)(1).
However,                                                                           §  2207A(a)(2)  provides  that  this  right  of  recovery  does
not apply if the decedent "otherwise directs by will."1
The  first  issue  we  consider  is  whether,  under                               26  U.S.C.
§  2207A(a)(2),  Dorothy  Cooney's  tax  clause  "otherwise  directs"
that  her  estate  shall  pay  the  federal  estate  taxes.     Firstar
Trust,  188  Wis.  2d  at  476,  525  N.W.2d  at  55.    This issue  is  one  of
will   construction   and   application   of   that   construction   to   a
statute.    In  the  present  case,  there  is  no  dispute  regarding  the
written  instrument,  and  thus,  we  are  presented  with  a  question  of
law  and  not  of  fact.    We  therefore  employ  a  de  novo  standard  of
review.    Id.;  see  also  Mechler  v. Luettgerodt,  246  Wis.  45,  55,  16
N.W.2d  373,  378  (1944).
The   general   tax   exoneration   clause   utilized   in   Dorothy
Cooney's  will  directed  her  personal  representative  to  "pay  .  .  .
1                                                                                  The text of  26 U.S.C.  §  2207A(a) states as follows:
(a)    Recovery with respect to estate tax.—
(1)  In  General.—If  any  part  of  the  gross  estate  consists  of
property  the  value  of  which  is  includible  in  the  gross
estate  by  reason  of  section                                                    2044                                                              (relating  to  certain
property   for   which   marital   deduction   was   previously
allowed),  the  decedent's  estate  shall  be  entitled  to
recover   from   the   person   receiving   the   property   the
amount by which—
(A) The total tax under this chapter which has been
paid, exceeds
(B) The total tax under this chapter which would     have
                                                                                   been payable if the value of such property had                    not
                                                                                   been included in the gross estate.
(2)                                                                                Decedent  may  otherwise  direct  by  will—Paragraph              (1)
shall                                                                              not  apply  if  the  decedent  otherwise  directs  by
will.
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all  valid  inheritance  and  estate  taxes  payable  by  reason  of  [her]
death  .  .  .    without  seeking  reimbursement  from  or  charging  any
person  therefor."    Firstar  Trust,  188  Wis.  2d  at  476,  525  N.W.2d
at  55.    The  narrow  issue  in  this  case,  therefore,  is  whether  this
language waived the claim for reimbursement.
The  Trust  argues  that  this  clause  unambiguously  directed
Dorothy  Cooney's  personal  representative  to  pay  taxes  on  the  trust
assets     without     seeking     reimbursement,     as     provided     by
§  2207A(a)(2).     The  Trust  asserts  that  neither  federal  law  nor
state  law  requires  "that  a  tax  clause  must  contain  a  specific
reference  to  the  type  of  property  or  assets  involved  before  it
constitutes   an                                                                `otherwise   direct[ion]'   within   the   meaning   of
§  2207A(a)(2)."2    Id.,  525  N.W.2d  at  56.    The  Trust  asserts  that
Congress  knew  how  to  require  specificity  in  waiving  an  estate's
right  of  recovery  for  federal  estate  taxes,  and  argues  that  if
Congress  had  intended  to  require  specificity  in  §  2207A,  it  would
have  included  the  appropriate  language  within  the  Internal  Revenue
2                                                                               The  Trust  notes  that  Congress  has  twice  attempted  to
modify  the  waiver  provision  of                                              §  2207A  to  include  a  revocable
trust   option   and   to   clarify   the   necessity   in   an   "otherwise
direct[ion]"  for  a  specific  reference  to  the  section.      These
changes  were  included  in  both  the  Tax  Simplification  Act  of  1991
(H.R.  2777)  and  the  Revenue  Act  of  1991  (H.R.  11),  both  of  which
were  vetoed  (for  unrelated  reasons)  by  the  President.    The  Trust
relies  on  the  Technical  Explanation  to  the  Tax  Simplification  Act
of                                                                              1993  which  states  that  "a  will  provision  specifying  that  all
taxes  shall  be  paid  by  the  estate  is  presently  sufficient  to  waive
the  right  of  recovery."    However, as  noted  by  the  circuit  court,  a
committee  report  is  not  intended  to  be  an  explanation  of  the
legislative  intention  motivating  new  legislation.     See  Merton's
Law of Federal Income Taxation, at  §  3.18  (1991).
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Code.     The  Estate,  on  the  other  hand,  maintains  that  the  tax
clause  contained  in  the  will  makes  no  specific  reference  to  the
QTIP  trust  and  therefore  is  not  sufficient  to  shift  the  tax  burden
onto the residue of the estate.    Id.
The   rules   for  construction   of  provisions   in  a   will   are
clearly  established  in  Wisconsin.    "The  paramount  object  of  will
construction  is  the  ascertainment  of  the  testatrix's  intent."    In
                                                                                re  Estate  of  Ganser,                                                                        79  Wis.  2d                                                                                                                                  180,         186,                                                   255  N.W.2d   483,        486
                                                                                                                                                                                                                                              (1977).    The  determination  of  testamentary  intent  is  a  question  of
                                                                                                                                                                                                                                              state  law.    Independence  Bank  Waukesha  v.  United  States,  761  F.2d
442,                                                                            444                       (7th  Cir.                                                                                                                                                                                                                      1985).     When  considering  the  language  of  the
                                                                                                                                                                                                                                              will,  the  words  must  be  given  their  common  and  ordinary  meaning
                                                                                                                                                                               unless   something   in   the   will   suggests   otherwise.                                                                                                                                                                    Will   of
Buchanen,                                                                                                 213   Wis.                                                           299,                                                           301,                                                                           251   N.W.   250,                                                   250-51        (1934).
Unambiguous  language  in  a  will  must  be  given  effect  as  it  is
written  without  regard  to  the  consequences.    Estate  of  Berry,  29
Wis.  2d  506,  139 N.W.2d  72  (1966).
The  federal  tax  system  regularly  looks  to  state  laws  for
application  of  a  variety  of  provisions  of  the  tax  code,3  and
3                                                                                                         See  Pyle  v.  United  States,  766  F.2d  1141,  1143  (7th  Cir.
1985),   cert.   denied,                                                        475   U.S.                1015                                                                 (1986)                                                         (federal   gift   tax
statute  looks  to  state  law  to  determine  if  a  gift  has  been  made);
First  Wisconsin  Trust  Company  v.  United  States,  553  F.Supp.  26,  29
(E.D.  Wis.                                                                     1982)                     (same);  Weiner's  Estate  v.  United  States,                       235
F.Supp.  919,  920  (E.D.  Wis.  1964)  (whether  widow  has  a  terminable
interest  in  property  for  federal  estate  tax  purposes  is  determined
in  accordance  with  state  law);  see  also  Riggs  v.  Del  Drago,           317
U.S.                                                                            95,                       97-98                                                                (1942)                                                         (Congress  intended  state  law  to  govern
ultimate impact of federal estate taxes).
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No. 93-2508
§  2207A(a)(2)  is  no  exception.      There  are  no  Wisconsin  cases
interpreting  what  constitutes  an  "otherwise  direct[ion]"  clause
under                                                                           §  2207A(a)(2),  nor  has  the  state  legislature  addressed  the
issue.4                                                                         A  number  of  jurisdictions  have  considered  whether  a
general  pay-all-taxes  provision  which  makes  no  reference  to  non-
probate  property  is  sufficient  to  shift  the  burden  of  taxes  which
would  otherwise  be  payable  by  the  recipients  of  that  property.
See  Maurice  T.  Brunner,  Annotation,  Construction  and  Effect  of
Will  Provisions  Expressly  Relating  to  the  Burden  of  Estate  or
Inheritance   Taxes,                                                            69   A.L.R.3d                                                        122,      269-72   (1976).5   An
examination  of  case  law  reveals  two  cases  in  which  courts  have
4                                                                               The  court  of  appeals  correctly  noted  that  to  prevent
inadvertent  waivers  of  the                                                   §  2207A  right  to  recover  from  the
persons  receiving  the  QTIP  property,  some  state  legislatures  have
enacted   provisions   requiring   that   any   tax   direction   in   the
surviving  spouse's  will  must  refer  specifically  to  the  estate  tax
attributable  to  the  QTIP  trust.    See,  e.g.,  Mich.  Comp.  Laws  Ann.
§  700.133a(3);  N.C.  Gen.  Stat.                                              §  28A-27-2;  Ohio  Rev.  Code  Ann.
§  2113.86(I);  and   N.Y.   Est.  Powers   &  Trust  Law                       §  2-1.8(d-1).
Firstar Trust,  188 Wis.  2d at  477 n.2,  525 N.W.2d at  56 n.2.
5                                                                               Two  fundamental  positions  have  emerged  with  respect  to
this  question  of  shifting  tax  burdens  on  non-probate  property.
One  view  is  that  a  pay-all-taxes  clause  is  sufficient  to  shift  the
burden  of  estate  taxes  attributable  to  non-probate  property  to  the
probate  estate,  even  if  there  is  no  reference  to  the  non-probate
property  in  the  tax  clause;  see  Brunner,                                  69  A.L.R.3d  at                                                     269-70,
and  cases  cited  therein.    The  second  view  dictates  that  a  general
direction  to  pay  all  taxes  from  the  residuary  estate  is  not
sufficient   to   shift   the   burden   of   estate   taxes   which   would
otherwise  fall  on  non-probate  property  under  applicable  law.    Id.
at  270-71;  see,  e.g.,  In  re  Will  of  Hammer,  362  N.Y.S.2d  753,  760
(1974)  ("Absent  a  clearly  expressed  intent  by  testator  that  non-
testamentary   gifts   are   exonerated   from  the  payment  of  estate
taxes,    they    must    bear    their    apportioned    share    of    such
taxes  .  .  .                                                                  .")
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No. 93-2508
taken  one  of  two  alternative  approaches  to  construing  a  testator's
intentions in a general pay-all-taxes clause.
The  first  case  we  review  is  Estate  of  Gordon,                            510  N.Y.S.2d
815  (1986),  which  the  Estate  cites  in  support  of  its  position.    In
Gordon,  the  testatrix's  will  created  a  residuary  trust  for  his
wife's  benefit,  and  upon  her  death,  directed  the  remainder  of  the
trust  to  be  distributed  in  equal  shares  among  four  sisters.    Mr.
Gordon's  executrices  elected  to  treat  80%  of  the  residuary  trust
as a QTIP trust eligible for the marital deduction.    Id. at  817.
The  residuary  clause  in  Mrs.  Gordon's  will  disposed  of  the
bulk  of  her  estate  to  the  Albert  Einstein  College  of  Medicine.
The  will  contained  a  general  tax  clause  similar  to  the  one  at
issue:
I   direct   that   all   Estate   inheritance   and   death   taxes
(including  any  interest  and  penalties)  imposed  by  any
jurisdiction  by  reason  of  my  death  with  respect  to  any
property  includable  in my  estate for  the purpose of such
taxes,  whether  such  property  passes  under  or  outside  my
will   be   paid   out   of   my   Residuary   Estate   as   an
administration expense, without apportionment.
Id.
The  issue  in  the  Gordon  case  was  whether  this  clause  in  Mrs.
Gordon's  will  constituted  a  direction  by  the  decedent  for  her
estate   to   waive   its   right   to   reimbursement   for   estate   taxes
attributable  to  the  QTIP  trust.    Recognizing  that  its  primary  task
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No. 93-2508
was  to  search  for  the  testatrix's  intention,  the  New  York  court
held   that   this   clause   did   not   constitute   an   "otherwise
direct[ion]"  for  §  2207A(a)(2)  purposes,  stating  that  "[t]here  is
nothing  in  Mrs.  Gordon's  will  that  evidences  an  intention  to
exonerate  her  four  sisters-in-law  from  contributing  their  share  of
estate  taxes.  There  are,  however,  in  her  will  some  indicia  of  an
intention not to exonerate these remaindermen."6    Id. at  819.
The  Gordon  court  recognized  that  the  language  in  issue  was
"one  of  the  formbook  examples  of  tax  exoneration  clauses  that
evolved   before   there   were   QTIPs."                                       Id.   at                                                            818.    The   court
recommended  that  specific  reference  be  made  to  QTIP's  in  drafting
such  clauses,  noting  that  "the  basis  for  requiring  express  mention
of  a  QTIP  trust  is  the  presumption  that  most  testators  do  not
intend   to   apply   a   general   tax   exoneration   clause   to   QTIP
property."    Id.
The  Trust  urges  this  court  to  follow  the  reasoning  of  the
second  case  to  construe  a  similar  tax  clause,  Estate  of  Miller,
595  N.E.2d  630  (Ill.  App.  1992),  a  decision  by  the  Appellate  Court
of  Illinois.7    In  that  case,  Mr.  Miller  created  a  residuary  trust
6                                                                               Reviewing  Mrs.  Gordon's  will  in  its  entirety,  the  court
felt  that  it  was  "not  conceivable  that  she  would  exonerate  the
trust  from  contributing  its  share  of  estate  taxes  recognizing  that
by  doing  so  she  would  totally  wipe  out  her  residuary  gift  to
charity."    Gordon,  510 N.Y.S.2d at  819.
7                                                                               The   Estate   argues   that   the   relevance   of   Miller   is
questionable,  given  the  significant  differences  in  Illinois  and
Wisconsin  probate  law.      Illinois  has  adopted  the  doctrine  of
equitable  apportionment  of  death  taxes,  In  re  Estate  of  Gowling,
411  N.E.2d                                                                     266                                                                 (Ill.   1980),  while  Wisconsin  has  not.     Will  of
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No. 93-2508
for  the  benefit  of  his  wife,  Adele,  during  her  lifetime.    Upon  his
death,  Mr.  Miller's  estate  elected  to  qualify  the  value  of  the
marital  trust  assets  as  QTIP  property  so  as  to  be  eligible  for  the
marital  deduction  under  26  U.S.C.  §  2056.    Miller,  595  N.E.2d  at
631.                                                                             The  language  of  the  tax  exoneration  clause  contained  in
Adele's    will    read    as    follows:                                        "I    direct    my    Personal
Representative  .  .  . to  pay  all  of  my  legal  debts  .  .  . without
reimbursement   or   contribution,   all   estate   taxes,   inheritance
taxes,  death  taxes  and  succession  duties  assessed  by  reason  of  my
death  .  .  .                                                                   . "    Id.  (emphasis added).
In  its  analysis,  the  court  noted  that  "if  the  tax  exoneration
clause  in  Adele's  will  were  given  its  plain  and  ordinary  meaning
and  the  disputed  taxes  had  to  be  paid  out  of  her  estate,  the
estate  would  be  exhausted."    Id.  at  633.    However,  the  court  held
that  the  tax  exoneration  clause,  by  its  clear  and  unambiguous
terms,  was  sufficient  to  require  Adele's  estate  to  pay  the  estate
taxes  attributable  to  the  QTIP  property,  without  reimbursement.
In  reaching  this  conclusion,  the  court  further  stated  that  "[a]
court  may  not  distribute  a  testator's  estate  according  to  its  own
sense  of  equity  and  justice.     What  matters  is  the  testator's
intent  as  expressed  in  the  will,  and  what  Adele's  will  says  here
is that her estate is to pay the tax."    Id.  (citations omitted).8
(..continued)
Uihlein,  264 Wis.  362,  59 N.W.2d  641  (1953).
8                                                                                A  third  case  to  consider  the  issue  of  the  specificity
requirement  in  a  tax  exoneration  clause  for  QTIP  property  was
Estate  of  Winkler,  File  No.  91-2099-CPM,  15th  Judicial  Circuit  of
15




No. 93-2508
We  agree  with  the  court  of  appeals'  holding  in  the  present
case  that  the  Miller  reasoning  is  both  "formulaic  and  inconsistent
with  Wisconsin  case  law  requiring  that  the  intent  to  shift  a  tax
burden  be  clearly  indicated  in  a  will."      Firstar  Trust,               188
Wis.  2d  at  478,  525  N.W.2d  at  56.    We  find  the  New  York  court's
decision  in  Gordon  to  be  consistent  with  common  law  precedent  in
this  state  regarding  the  strict  construction  of  wills,  and  an
expressed  reluctance  to  shift  tax  burdens  in  the  absence  of  a
clear  and  specific  indication  of  testamentary  intent.    See  Will  of
Cudahy,  251 Wis.  116,  28 N.W.  340  (1947).
The  Cudahy  case  involved  property  passing  under  an  inter
vivos  trust,  the  terms  of  which  directed  the  trustee  to  pay  all
inheritance  taxes  on  the  trust  property.     The  question  for  the
court  was  whether  the  testator  had  "intend[ed]  that  the  executors
should  pay   the  Wisconsin  inheritance  tax  attributable   to   the
transfer  of  his  interest  in  the  trust  estate  and  to  absolve  the
trustee  of  such  payment."     Cudahy,                                         251  Wis.  at   119,              28  N.W.  at
342.    The  court  found  that  a  clause  in  Mr.  Cudahy's  will  directing
his  executors  to  pay  all  inheritance  and  estate  taxes  should  not
(..continued)
Florida,  Probate  Division,  1992.    The  court  focused  on  the  issue
of  whether  a  tax  clause  in  Mrs.  Winkler's  will  constituted  an
"otherwise   direct"   provision   under                                         26   U.S.C.     §  2207A(a)(2).
Holding  that  specific  reference  to  section  2207A  was  not  required,
the  court  rejected  the  reasoning  of  Gordon,  stating  that  "[i]f  we
expect  people  within  our  society  to  communicate  one  to  another
employing   the   English   language,   courts   must,   by   necessity,
interpret   these   words   as   commonly   accepted   by   our   populace.
Otherwise,  sheer  chaos  will  result  in  the  interpretation  of  any
communication."    Id. at  5-6.
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No. 93-2508
be  construed  to  include  payment  of  inheritance  taxes  on  trust
property  not  passing  under  the  will,  since  there  was  no  intent
otherwise    demonstrated    in    the    will    to    provide    for    the
beneficiaries of the trust estate:
We  see  no  reason why  the  direction to  the  executors should  be
construed  to  include  the payment  of  inheritance  taxes  on
property  not  passing  under  the  will  .  .  .                                .    There is  no
intent otherwise manifest  in  the will  to provide for  the
beneficiaries  of  the  trust  estate.    And  such  an  intent
should  not  be  spelled  out  of  the  direction  to  pay  taxes
where  it  will  result  in  diminishing  the  estate  of  those
for whom the testator intended to provide.
Id.  at                                                                          120-21,             28  N.W.  at   342.   Thus,  we  concluded  that  the
general  direction  to  pay  all  taxes  from  the  residuary  estate  was
not sufficient to shift the tax burden to the estate.
The   holding   in   Cudahy   was   later   restated   in   Estate   of
Bauknecht,  49  Wis.  2d  392,  182  N.W.2d  238  (1971).    In  that  case,
the  testator  had  created  both  a  marital  trust  for  his  wife  and  a
residuary  trust  for  his  children.     The  facts  of  the  case  as
applied  to  Wisconsin  law  dictated  that  the  state  inheritance  tax
burden   for   the   marital   trust   would   be   placed   on   the   trust.
Bauknecht,  49  Wis.  2d  at  395,  182 N.W.2d  at  239-40.    The  issue  for
the  court  was  whether  the  Wisconsin  inheritance  tax  assessed  on
the  marital  trust  was  to  be  paid  from  the  assets  of  that  trust  or
from  the  assets  of  the  estate.    We  held  that  the  tax  assessment
was to be borne by the marital trust, and noted the following:
It  has  long  been  the  basic  rule  in  this  state  that  the
intention to  shift  this tax burden from a  beneficiary  to
another  person  or  to  the  estate  must  be  expressed  in
clear language and  in case of doubt  as to the meaning  of
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No. 93-2508
the  will,  the  tax  burden  should  be  left  where  the  law
places it.
The  shifting  of  the  tax  burden  from  one  beneficiary  to
another  is  so  important  that  it  should  not  be  left  to
implication  .  .  . Circumstances   of   each   case   in   the
light  of  the  testator's  plan  of  distribution  must  be
considered  .  .  . The  general  view  is  that  a  will  should
contain  specific  provisions  relating  to  the  payment  of
taxes  if  it  is  intended  that  the  tax  burden  should  fall
differently than as provided by law.
Id.  at                                                                       396,                                             182  N.W.2d  at   240           (citations  omitted);  see  also
Firstar Trust,  188 Wis.  2d at  479,  525 N.W.2d at  57.
Finally,  in  Estate  of  Joas,                                               16  Wis.  2d                                     489,              114  N.W.2d   831
(1962),   this   court   considered   the   question   of   allocation   of
inheritance  taxes  where  property  owned  in  joint  tenancy  by  the
decedent  passed  outside  the  will  to  the  surviving  joint  tenants.
Paragraph  two  of  the  decedent's  will  provided  that:  "[A]ll  estate,
inheritance,  succession,  legacy,  and  other  death  duties,  or  taxes,
of  any  nature  which  may  be  assessed  or  imposed  upon,  or  with
respect  to  property  passing  under  this  will  shall  be  paid  out  of
my  residuary  estate  as  part  of  the  expenses  of  administration  and
with  no  right  of  reimbursement."    Id.  at  490,  114  N.W.2d  at  832
(emphasis   added).                                                           Absent   a   provision   containing   specific
reference  to  the  joint  tenancy  property,  we  determined  that  "[n]o
clear  indication  is  revealed  relative  to  the  payment  of  death
taxes  on  the  joint  property  and  the  tax  burden  must  therefore  be
left where the law has placed it."    Id. at  491,  114 N.W.2d at  833.
This   court's   decision   in   Cudahy,   Bauknecht,   and   Joas
therefore  support  the  general  principle  that  in  Wisconsin,  "[i]n
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No. 93-2508
the  absence  of  a  clear  indication  of  contrary  intent,  the  burden
of  paying  the  death  taxes  is  left  where  the  law  places  it."    Joas,
16   Wis.  2d  at                                                                 491,                                                            114   N.W.2d  at   833.9   The  requirement  of
specificity  decreases  the  potential  for  tax  clause  ambiguity  and
makes  resort  to  extrinsic  evidence  to  reveal  intent  unnecessary,
thereby    alleviating    uncertainty    for    fiduciaries    in    the
administration of trusts and estates.
"Testamentary  intent  is  to  be  ascertained  from  the  language
of  the  will  itself,  in  light  of  the  circumstances  surrounding  the
testatrix  at  the  time  of  its  execution."     Firstar  Trust,                188
Wis.  2d  at  480,  525  N.W.2d  at  57  (citing  Mahon  v.  Security  First
Nat'l  Bank,  56  Wis.  2d  171,  176,  201  N.W.2d  573,  575  (1972)).    The
language  of  the  tax  clause  in  Dorothy  Cooney's  will  directing  her
personal  representative  to  "pay  .  .  . all  valid  inheritance  and
estate  taxes  payable  by  reason  of  my  death  .  .  . without  seeking
reimbursement    from    or    charging    any    person    therefor"    is
representative  of  the  form  book  clause  which  this  court  has  found
to  be  incapable  of  shifting  a  tax  burden.     Her  will  made  no
express  reference  to  her  husband's  QTIP  trust  or  to  §  2207A  of  the
Internal  Revenue  Code,  nor  does  it  express  any  indication  of  an
intention  to  benefit  the  beneficiaries  of  the  QTIP  trust,  or
9                                                                                 The  Trust  argues  that  these  cases  are  not  instructive
because  they  involve  the  former  inheritance  tax  scheme.  However,
we  rely  on  our  decision  in  these  cases  to  support  the  general
principle  in  will  construction  that  the  shifting  of  a  tax  burden
to  somewhere  other  than  where  the  law  has  placed  it,  requires  a
clearly expressed indication of intent by the testator.
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exonerate  them  from  contributing  their  share  of  the  estate  taxes.
In  fact,  there  is  no  mention  of  the  trust  beneficiaries  anywhere
in her will.
We  agree  with  the  court  of  appeals'  finding  that  "[a]lthough
Dorothy                                                                        [Cooney's]  direction  did  not  contain  specific  language
limiting  payment  of  taxes  to  taxes  on  property  passing  by  her
will,  we  are  persuaded  that  this  language  refers  to  the  taxes
payable  only  on  transfers  made  by  reason  of  Dorothy                    [Cooney's]
death  and  therefore  passing  by  the  will."     Firstar  Trust,            188
Wis.  2d  at  479,  525  N.W.2d  at  57.    A  review  of  Dorothy  Cooney's
will  reveals  no  clear  indication  of  an  intent  to  benefit  her
husband's  remainder  beneficiaries  at  the  expense  of  her  specific
bequests to family and charity,10  and the tax burden must therefore
be left where the law has placed it.
Accordingly,   this   court   concludes   that   the   pay-all-taxes
clause  in  Dorothy  Cooney's  will  does  not  "otherwise  direct,"  as
required    by                                                                 26    U.S.C.                                                                  §   2207A(a)(2),    to    exonerate    the
                                                                               beneficiaries  of  the  QTIP  trust  from  contributing  their  share  of
                                                                               the  estate  taxes.    We  find  that  the  Estate  is  therefore  entitled
10                                                                             If  the  Trust's  tax  burden  were  to  be  borne  by  the  Estate,
                                                                               no  funds  would  remain  in  the  residuary  estate  to  satisfy  Dorothy
                                                                               Cooney's  charitable  bequests.  The  federal  tax  burden  on  Dorothy's
estate  would  be                                                              $5,012,189,27  and  the  Wisconsin  estate  tax  due
would    be                                                                    $1,478,068.83,    for    a    total    tax    liability    of
$6,490,258.10.                                                                 The   payment   of   such   taxes   would   require   the
liquidation  of  all  estate  assets,  such  that  neither  the  charitable
beneficiaries  nor  the  specific  legatees  will  receive  anything  from
the estate.
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to  recover  from  the  Trust  the  federal  estate  taxes  attributable  to
the  inclusion  of  the  QTIP  trust  assets  in  Dorothy  Cooney's  estate.
III.    STATE TAXES
The  second  issue  raised  for  our  consideration  requires  us  to
determine  who  bears  the  Wisconsin  estate  tax  burden  for  a  QTIP
trust.    This  question  also  arises  from  summary  judgment,  and  our
review of this question of law is therefore de novo.11    See Weigel,
173  Wis.  2d  at                                                               267,                                                           496  N.W.2d  at                                                208;  Post  v.  Schwall,   157
Wis.  2d  652,  656,  460 N.W.2d  794,  795-96  (1990).
The  Trust  argues  that  the  court  of  appeals  confused  the
Wisconsin  estate  tax  with  the  former  inheritance  tax  statute,  and
mistakenly  relied  on  case  law  regarding  who  should  bear  the  burden
of  inheritance  taxes  to  decide  the  estate  tax  issue.    At  the  time
of  Dorothy  Cooney's  death,  Wisconsin  imposed  an  estate  tax  upon
the  transfer  of  all  property  subject  to  a  federal  estate  tax,  Wis.
Stat.                                                                           §  72.61                                                       (1989-90),12  and  an  inheritance  tax  on  the  person
11                                                                                                                                             The  court  of  appeals  noted  that  the  parties  did  not
dispute   that   this   issue   is   reviewed   under   summary   judgment
methodology.  The  Estate  cross-appealed  from  the  circuit  court's
decision  on  summary  judgment  that  the  Estate  was  not  entitled  to
reimbursement  from  the  marital  trust  beneficiaries  for  the  federal
estate   tax   attributable   to   the   marital   trust.   Although   the
judgment  cross-appealed   from  by  the  Estate  is  not  designated
"summary  judgment,"  the  record  indicates  that  the  circuit  court
based  its  decision  on  the  affidavits,  pleadings  and  the  parties'
legal  arguments.  See  Firstar  Trust,  188  Wis.  2d  at  482-83  n.5,  525
N.W.2d at  58 n.5.
12                                                                              All references to Wis. Stat., ch.  72, will be to the  1989-
                                                                                21




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receiving  property,                                                              §  §                                                                       72.01-72.35.                      See   Firstar   Trust,   188
Wis.  2d  at  483,  525  N.W.2d  at  58.    The  court  of  appeals  relied  on
its  interpretation  of  Wis.  Stat.  §  §  72.62  and  72.21  to  impose  the
estate tax burden on the Trust.13
Section  72.62  provides  that  the  liability  for  the  estate  tax
"is  imposed  upon  the  same  persons  in  the  same  manner  as  under  s.
72.21                                                                             .  .  . "    Wis.  Stat.  §  72.21  of  the  1989-90  Statutes  is  part
of  the  subchapter  imposing  the  former  inheritance  tax.    The  court
of   appeals   relied   on   the   following   language   from                    §  72.21   to
support  its  decision:     "[E]ach  personal  representative,  special
administrator,  and  trustee  of  a  trust  in  existence  and  containing
property  on  the  date  of  the  decedent's  death,  is  severally  liable
for the tax imposed by this subchapter  .  .  .                                   ."  (Emphasis added).
The  court  of  appeals  reasoned  that  the  Wisconsin  estate  tax,
like  the  inheritance  tax,  must  be  apportioned  among  the  recipients
of  the  property,  concluding  that  because  the  QTIP  trust  was  in
existence  and  contained  property  on  the  date  of  Dorothy  Cooney's
death,  the  "plain  meaning  of  this  section                                   [§  72.21]  imposes  tax
liability  on  the  trustee  of  the  trust."      Firstar  Trust,                188
(..continued)
90  statutes unless otherwise indicated.
13                                                                                Effective January  1,  1992, the sections in Chapter  72 were
renumbered,  after  the  elimination  of  the  inheritance  tax.  Chapter
72  now  only  imposes  an  estate  tax.  Section  72.62  of  the                 1989-90
Statutes,  which  provided  a  cross-reference  to                                §  72.21  has  been
eliminated.   Section                                                             72.21   of   the                                                           1989-90   Statutes,   regarding
personal  liability  for  the  tax,  has  been  retained  in                      §  72.21  in
the  current  statutes,  with  slight  modifications.  The  language  in
§  72.21 relevant to this appeal has been retained.
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Wis.  2d   at                                                                    484,                                              525   N.W.2d   at   59.   We   disagree   with   this
interpretation.
The  Trust  argues  that  the  court  of  appeals  construction  of
Wis.  Stat.  §  §  72.21  and  72.62  fails  to  recognize  the  distinction
between  who  is  legally  responsible  for  collecting  and  remitting
the  state  estate  tax,  and  who  is  ultimately  liable  for  paying  the
state   estate   tax.                                                            The   trustee,   as   charged   with   "several
liability"  for  the  tax  in  Wis.  Stat.                                       §  72.21,  serves  only  a
fiduciary  role  under  this  section  to  ensure  that  the  tax  is  paid.
The  Trust  maintains  that  §  72.21  does  not  deal  with  the  relative
apportionment of the tax burden.
The  Estate,  on  the  other  hand,  argues  that  Wis.  Stat.  §  72.62
imposes  liability  for  the  Wisconsin  estate  tax  "on  the  same  person
and  in  the  same  manner  as  Wis.  Stat.  §  72.21."    The  Estate  claims
that  given  the  fact  that  the  estate  tax  statute  explicitly  adopted
the  inheritance  tax  statute's  collection,  accounting,  liability,
lien  rules,  time  for  payment,  and  interest  provisions,  those  cases
which  discuss  liability  for  the  inheritance  tax  are  relevant  for
determining  the  liability  for  the  estate  tax.     See  Wis.  Stat.
§  §  72.61-72.63.     According  to  the  Estate,  application  of  the
inheritance  tax  cases  confirms  the  appellate  court's  conclusion
that  the  ultimate  liability  for  the  Wisconsin  estate  taxes  should
fall on the Trust beneficiaries.
Our  decision  in  Estate  of  Cullen,  231  Wis.  292,  285  N.W.  759
(1939)  supports  the  Trust's  contention  that  Wis.  Stat.  §  72.21(1)
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was  intended  to  serve  a  limited  purpose.    In  Cullen,  we  noted  the
following   with   respect   to   Wis.   Stat.                                     §  72.05(1)                                                 (1939),   the
predecessor  to                                                                    §  72.21(1):     "[T]he  statute  merely  indicates  what
persons   are   initially   liable,   and   is   not   controlling   on   the
question   as   to   where   the   tax   shall   finally   rest.   It   makes
provision  for  personal  liability  in  order  to  protect  the  state  and
to  insure  collection  of  the  tax."     Id.  at                                 300,                                                        285  N.W.  at                         763
(emphasis added).
We   find   that   the   Trust's   argument   that   the   legislature
clearly  intended  there  to  be  a  fiduciary  chargeable  with  personal
responsibility  for  seeing  that  the  applicable  death  tax  is  paid
and   not   with   apportioning   the   burden   of   the   estate   tax   is
supported   by   reference   to   our   interpretation   of   Wis.   Stat.
§  72.05(1)  (1939)  in  Cullen.    Since  the  allocation  of  the  estate
tax  is  not  explicitly  mandated  in  the  statute,  we  resort  to  case
law to determine what party will bear this tax burden.
The  fundamental  differences  between  the  estate  tax  and  the
former  inheritance  tax  are  reflected  in  the  manner  in  which  the
tax  burden  is  directed.    Unlike  an estate  tax,  which  is  a  tax  upon
the  right  to  transfer  property,  the  inheritance  tax  was  a  tax  upon
the  right  to  receive  property  from  a  decedent.     Bauknecht,               49
Wis.  2d  at  395-96,  182  N.W.2d  at  240;  Joas,  16  Wis.  2d  at  492,  114
N.W.2d  at                                                                         833;  see  generally                                        2  James  B.  MacDonald,  Wisconsin
Probate  Law  and  Practice,  §  14.2,  at  190-92  (1988)(contrasting  the
respective  theories  underlying  the  Wisconsin  inheritance  tax  and
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the  Wisconsin  estate  tax).    In  construing  the  former  inheritance
tax  statute,  this  court  concluded  that  Wisconsin  law  has  placed
the  burden  of  payment  of  the  inheritance  tax  upon  the  beneficiary
of  the  property.    Cullen,  231  Wis.  at  301,  285  N.W.  at  763;  Joas,
16  Wis.  2d  at  491-92,  114  N.W.2d  at  833;  Bauknecht,  49  Wis.  2d  at
395-96,  182  N.W.2d  at  240.    To  the  contrary,  the  handling  of  the
estate  tax  burden  differs  significantly.    Our  decision  in  Will  of
Uihlein,  264  Wis.  362,  376,  59  N.W.2d  641,  648  (1953)  and  Will  of
Kootz,  228  Wis.  306,  307,  280  N.W.  672,  672  (1938)  has  established
that  Wisconsin  follows  the  common  law  burden-on-the-residue  rule
for purposes of estate taxes.
Relying  upon  the  language  provided  in  Will  of  Uihlein  and
Will  of  Kootz,  this  court  held  in  Joas  that:  "[i]n  Wisconsin  the
law  has  placed  the  burden  of  paying  the  federal  estate  tax  on
[non-testamentary   property]   on   the   residuum   of   the   probate
estate."     Joas,                                                                                                                                  16  Wis.  2d  at   492,                                                                         114  N.W.2d  at                           833.14   These
                                                                                                                                                                       fundamental  principles  have  remained  constant  throughout  our  case
                                                                                                                                                                       law, and we have cautioned against judicially legislated changes.15
14                                                                                                                                                                     See   generally   Carolyn   B.   Featheringill,   Estate   Tax
                                                                                                                                                                       Apportionment  and  Nonprobate  Assets:  Picking  The  Right  Pocket,  21
CUMBERLAND  L.  REV.                                                             1,                                                                 8  n.29                                                                                         (1990)(including  Wisconsin  among  the
                                                                                                                                                                       states  that  prescribes  the  burden  of  estate  taxes  on  the  residue
of the decedent's estate).
15                                                                               This   court   has   consistently   rejected   the   notion   of
judicially  legislated  estate  tax  apportionment  rules.    In  Will  of
Uihlein, we stated:
This  court  in  Will  of  Kootz  .  .  . rejected  the  theory  that
our  court  should  invoke  its  equity  powers  to  achieve  an
apportionment   of   federal   estate   taxes   which   would
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No. 93-2508
The  Wisconsin  allocation  of  the  burden  of  the  two,  distinct  death
taxes  is  compatible  with  the  common  law  of  American  jurisdictions.
As stated by one reporter:
Inheritance  taxes,  by  virtue  of  their  nature,  generally  can
be  and  are  easily  collected  by  withholding  the  amount
thereof  from  the  distributive  share  of  the  beneficiary.
But,  as  a  general  rule,  in  the  absence  of  statutory
provision  and  in  the  absence  of  testamentary  directions
to  the contrary, the  payment  of estate  taxes is made  out
of  the  residuary  estate  or  the  estate  as  a  whole,  with
no apportionment  .  .  .
As  a  result  of  the  common  law  rule  described  above,  the
payment   of   estate   taxes,   in   the   absence   of   a
testamentary  direction  to  the  contrary,  results  in  the
reduction  of  the  residuary  estate  and  sometimes  in  its
extinction.   Because   it   is   generally   the   decedent's
nearest  relatives  who  are  the  residuary  legatees,  it  is
they  who  bear  the  burden  of  the  tax  and  thus  suffer  a
hardship  not  necessarily  intended  or  anticipated  by  the
decedent.
                                                                                 5  Inheritance  Estate  and  Gift  Tax  Rep.                                                                                  (CCH)   ¶   2030C   (citations
                                                                                                                                omitted).     Although  some  states  have  altered  the  burden-on-the-
                                                                                                                                residue   rule   by   statutory   or   judicially-created   apportionment
                                                                                                                                rules,  Wisconsin  is  among  the  states  that  have  not  done  so.    See
discussion, supra, n.4.
(..continued)
prevent   inequities  .  .  .     We   deem   that   it   would   be
unwarranted   judicial   legislation   for   this   court   to
attempt  to  apportion  the  impact  of  the  federal  estate
tax.
Will  of  Uihlein,  264  Wis.  at  374-76,  59  N.W.2d  at  647-48;  see  also
Estate    of    Mouat    v.    Commissioner,                                     23    T.C.M.                                   (CCH)                                                                          1717
(1964)(noting   Wisconsin   Supreme   Court   decisions   rejecting   the
adoption   of   equitable   apportionment   rules   in   the   absence   of
legislative action).
26




No. 93-2508
In  the  present  case,  although  the  burden-on-the-residue  rule
is  avoided  by  a  reimbursement  right  at  the  federal  level  under  26
U.S.C.  §  2207A(a)(1),  it  remains  intact  at  the  state  level.16    The
QTIP  marital  trust  assets  are  includable  in  Dorothy  Cooney's  gross
estate  by  virtue  of  §  72.61  for  state  estate  tax  purposes,  absent
a  testamentary  indication  to  the  contrary.     The  state  tax  issue
presents  essentially  the  same  question  as  we  discussed  above:  Does
the  pay-all-taxes  clause  in  Dorothy  Cooney's  will  exhibit  a  clear
testamentary  intent  to  shift  an  established  tax  burden?    We  have
previously  held  that  such  a  clause  is  incapable  of  shifting  any
established  tax  burden  from  where  the  law  has  placed  it,  and
conclude  that  absent  an  express  intention  to  reimburse  the  Estate
for  Wisconsin  estate  taxes,  the  burden  cannot  be  shifted  in  this
case to the Trust.
It   is   our   intention   to   preserve   finality   and   maintain
consistency  in  the  interpretation  and  application  of  testamentary
tax  clause  provisions.     Thus,  because  Wisconsin  adheres  to  the
rule  that  payment  of  the  estate  tax  is  to  be  borne  by  the
decedent's  probate   estate,   and  Dorothy   Cooney's  will  has   not
shifted  that  burden,  it  necessarily  follows  that  the  burden  shall
remain  on  the  Estate  in  this  case.     We  therefore  hold  that  the
Estate  is  not  entitled  to  reimbursement  from  the  Trust  for  the
16                                                                              The  Wisconsin  statutes  do  not  contain  any  reimbursement
provisions  with  respect  to  the  Wisconsin  estate  tax  which  are
analogous  to  the  federal  estate  tax  reimbursement  provisions  under
26  U.S.C.  §  §  2206,  2207,  2207A or  2207B.
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No. 93-2508
Wisconsin  estate  taxes  paid,  and  reverse  the  court  of  appeals  on
this issue.
By   the   Court.—The   decision   of   the   court   of   appeals   is
affirmed in part and reversed in part.
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No. 93-2508
SUPREME COURT OF WISCONSIN
Case No.:                                             93-2508
Complete Title
of Case: In the Matter of the Marital Trust Created
Under the Will of Daniel H. Cooney, Deceased:
Firstar Trust Company, Trustee of the
Marital Trust,
Petitioner-Appellant-Cross Respondent-
Petitioner,
v.
First National Bank of Kenosha, Personal
Representative of the Estate of Dorothy B. Cooney,
Claimant-Respondent-Cross Appellant.
REVIEW OF A DECISION OF THE COURT OF APPEALS
Reported at:                                          188  Wis.  2d  468,  525 N.W.2d  53
(Ct. App.  1994)
PUBLISHED
Opinion Filed:
Submitted on Briefs:
Oral Argument: October  3,  1995
Source of APPEAL
COURT:                                                Circuit
COUNTY:                                               Kenosha
JUDGE: MARY WAGNER-MALLOY
JUSTICES:
Concurred:
Dissented:
Not Participating:




No. 93-2508
93-2508  Firstar Trust Company v. First National Bank of Kenosha
ATTORNEYS:                                                                     For    the    petitoner-appellant-cross    respondent-
petitioner   there   were   briefs   by   Allan   E.   Iding,   Barbara   J.
Janaszek,  Philip  J.  Halley  and  Whyte  Hirschboeck  Dudek,  S.C.,
Milwaukee and oral argument by Philip J. Halley.
For  the  claimant-respondent-cross  appellant  there  was  a  brief
by  Andrew  J.  Willms  and  Willms  Anderson,  S.C.  and  Christopher  T.
Kolb  and  Halling  &  Cayo,  S.C.,  of  counsel,  all  of  Milwaukee  and
oral argument by Andrew J. Willms.

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